چالش‌های اجرایی الزامات استاندارد حسابداری طرح‌های مزایای بازنشستگی

نوع مقاله: مقاله علمی پژوهشی

نویسندگان

1 دکتری گروه حسابداری،دانشکدةعلوم اجتماعی واقتصادی،دانشگاهالزهرا (س)،تهران،ایران.

2 استاد گروه حسابداری،دانشکدةعلوم اجتماعی واقتصادی،دانشگاهالزهرا (س)،تهران،ایران

چکیده

صندوق‌های بازنشستگی از اصلی‌ترین بازیگران حوزه تأمین اجتماعی بشمار رفته و اهمیت اقتصادی واجتماعی دارند؛ با وجود اهمیت گزارشگریمالی صندوق­های بازنشستگی و انتقادات وارد شده بر استاندارد حسابداری این نهادها، تاکنون چالش­های بکارگیری الزامات استاندارد حسابداری مربوط به این واحدها مورد بررسی دقیق قرار نگرفته است. این پژوهش با هدف بررسی عملیاتی بودن الزامات استاندارد 27 با استفاده از روش پژوهش ترکیبی دو رویکرد کیفی و کمّی صورت پذیرفته است؛ بدین صورت که داده­های پژوهش با استفاده از دو ابراز پرسشنامه و مصاحبه گردآوری شده است: 64 پرسشنامه جمع­آوری و با استفاده از تکنیک دلفی فازی تحلیل گردید؛ برای تجزیه‌وتحلیل مصاحبه­ها نیز از روش تحلیل محتوا استفاده شد.
یافته­های پژوهش بیانگر این است که تمام الزامات اندازه­گیری و افشای استاندارد 27 عملیاتی هستند و تنها محاسبه ارزش‌ منصفانه‌ سرمایه‌گذاری‌ درشرکت­های غیربورسی دشوار است که دلیل آن نبود زیرساخت­ها و بسترهای لازم در کشور است. همچنین تمامی الزامات قابل فهم بوده و به جز الزامات محاسبه ارزش‌ فعلی‌ مزایای‌ بازنشستگی‌ مبتنیبر اکچواری برای مقاصد مورد نظر از کارایی لازم برخوردار هستند. از سوی دیگر محاسبه ارزش منصفانه خالص دارایی­ها و نحوه طبقه­بندی دارایی­ها و بدهی­ها منجر به بازنمایی درست اطلاعات مربوطه نمی­شود. همچنین در تمامی جنبه­های مورد بررسی، الزامات استاندارد 27 کافی نیست.
Pension funds play an important role in social and economic domain. Despite the importance of financial reporting of pension funds and the criticisms on the accounting standard for these units (Standard NO.27), this standard has not yet been thoroughly investigated. The purpose of this study is assessing the Challenges of applying the requirements of accounting Standard of Iranian accounting Standard of Retirement benefit plans (No.27) using mixed method of qualitative and quantitative approaches; in other words we used questionnaires and interviews for collecting data. 64 collected questionnaires were analyzed by Fuzzy Delphi method; content analysis was also used to analyze the interviews.
The results indicate that all measurement and disclosure requirements of Standard No.27 except calculating fair value of investment in companies not listed in SEO are operational. In addition, all requirements are understandable and except for the requirements of calculating the present value of actuarial retirement, benefits are efficient. On the other hand, calculation of fair value of net assets and classification of assets and liabilities does not lead to proper representation of information. Also in all aspects examined, the requirements of standard NO.27 are not enough.

کلیدواژه‌ها


چالش­های اجرایی الزامات استاندارد حسابداری

طرح­های مزایای بازنشستگی

 

 

سمیرا بهزادپور

تاریخ دریافت: 02/04/1399            تاریخ پذیرش: 06/06/1399

[1]

علی رحمانی[2]

 

 

چکیده

صندوق‌های بازنشستگی از اصلی‌ترین بازیگران حوزه تأمین اجتماعی بشمار رفته و اهمیت اقتصادی واجتماعی دارند؛ با وجود اهمیت گزارشگریمالی صندوق­های بازنشستگی و انتقادات وارد شده بر استاندارد حسابداری این نهادها، تاکنون چالش­های بکارگیری الزامات استاندارد حسابداری مربوط به این واحدها مورد بررسی دقیق قرار نگرفته است. این پژوهش با هدف بررسی عملیاتی بودن الزامات استاندارد 27 با استفاده از روش پژوهش ترکیبی دو رویکرد کیفی و کمّی صورت پذیرفته است؛ بدین صورت که داده­های پژوهش با استفاده از دو ابراز پرسشنامه و مصاحبه گردآوری شده است: 64 پرسشنامه جمع­آوری و با استفاده از تکنیک دلفی فازی تحلیل گردید؛ برای تجزیه‌وتحلیل مصاحبه­ها نیز از روش تحلیل محتوا استفاده شد.

یافته­های پژوهش بیانگر این است که تمام الزامات اندازه­گیری و افشای استاندارد 27 عملیاتی هستند و تنها محاسبه ارزش‌ منصفانه‌ سرمایه‌گذاری‌ درشرکت­های غیربورسی دشوار است که دلیل آن نبود زیرساخت­ها و بسترهای لازم در کشور است. همچنین تمامی الزامات قابل فهم بوده و به جز الزامات محاسبه ارزش‌ فعلی‌ مزایای‌ بازنشستگی‌ مبتنیبر اکچواری برای مقاصد مورد نظر از کارایی لازم برخوردار هستند. از سوی دیگر محاسبه ارزش منصفانه خالص دارایی­ها و نحوه طبقه­بندی دارایی­ها و بدهی­ها منجر به بازنمایی درست اطلاعات مربوطه نمی­شود. همچنین در تمامی جنبه­های مورد بررسی، الزامات استاندارد 27 کافی نیست.

 

واژه‌های کلیدی:استاندارد 27 حسابداری، طرح­های مزایای بازنشستگی، ارزیابی پس از اجرای استانداردهای حسابداری، عملیاتی بودن.

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

1- مقدمه

حقوق بازنشستگی، جبران بخشی ازخدمات کارکنان است و به‌عنوان یک سیستم انگیزشی و تأمین امنیت مالی آینده کارکنان در رضایت شغلی و آرامش خاطر آن­ها نقش مؤثری دارد. صندوق­های بازنشستگی با دریافت مبالغی از کارکنان و کارفرما و تحصیل بازدهی مناسب برای آن­ها و همچنین دریافت سایر کمک­ها باید بتوانند منابع مالی کافی برای حفظ سطح زندگی کارکنان تحت پوشش خود در دوران بازنشستگی فراهم کنند. با افزایش تعداد طرح­های مزایای بازنشستگی و مقادیر دارایی­ها و تعهدات این طرح­ها، نحوه حسابداری بازنشستگی طرح­های مزایای بازنشستگی همواره حائز اهمیت بوده است؛ بر این اساس، نهادهای پیشرو در تدوین استانداردهای حسابداری، رویه­های حسابداری متعددی را برای حسابداری و گزارشگری مالی طرح­های بازنشستگیتدوین نموده­اند. در همین راستا، در ایران نیز استاندارد حسابداری طرح­های مزایای بازنشستگی (استاندارد 27) ناظر بر حسابداری صندوق­های بازنشستگی می­باشد. این استاندارد که مبتنی بر استاندارد بین­المللی حسابداری شماره 26 می­باشد، با هدف یکپارچه نمودن گزارشگری مالی صندوق­های بازنشستگی و رفع نیازهای اطلاعاتی استفاده­کنندگان از طریق افشای اطلاعات کافی در خصوص منابع و تعهدات، از اول فروردین‌ماه سال 1384الزامی شده است اما از همان سال­های اولیه همواره انتقاداتی درخصوص شیوه بکارگیری آن، نحوه ارائه اطلاعات در صورت­های مالی و ... از سوی برخی از صندوق­های بزرگ کشور و صاحب‌نظران مطرح گردید؛ شدت این انتقادها به نحوی بود که برخی از صندوق­هایبازنشستگی برای گزارشگری مالی خود اصلاً استاندارد 27 را بکار نمی­گیرند؛ برخی از صندوق­ها نیز اذعاندارند که تنها برای دریافت گزارش حسابرسی مقبول الزامات استاندارد را بکار می­برند و معتقدند که در عمل صورت­های مالی حاصل از بکارگیری استاندارد 27 هیچگونه کاربردی برای آن­ها ندارد. متخصصاناکچواری نیز همواره از این مسئله شکایت دارند که استاندارد 27 در خصوص محاسبات اکچواری مسکوت است و نحوه انجام محاسبات را تشریح نکرده است. علیرغم انتقادات وارده و گذشت بیش از 13 سال از اجرایی شدن استاندارد حسابداری 27، تاکنون چالش­های بکارگیری الزامات این استاندارد مورد بررسی دقیق قرار نگرفته است.

بررسی تأثیرات و پیامدهای یک استاندارد همواره باید طی چرخه عمر پروژه معرفی یک استاندارد جدید یا تعدیلات اساسی یک استاندارد در نظر گرفته شود؛ در این راستا، استانداردهای حسابداری تدوین‌شده توسط بدنه‌های تدوین استاندارد (هیات استانداردهای حسابداری مالی آمریکا[i]، هیات استانداردهای حسابداری دولتی آمریکا[ii] و هیات استانداردهای بین‌المللی حسابداری[iii]) مورد ارزیابی قرار می‌گیرند. یکی از روش­های ارزیابی تأثیر استانداردها، روش ارزیابی پس از اجرا[iv] می­باشد؛ بررسی پس از اجرا روشی برای ارزیابی استانداردهای حسابداری است که توسط بنیاد حسابداری مالی[v] برای استانداردهای حسابداری مالی و دولتی آمریکا و هیات استانداردهای بین‌المللی حسابداری برای استانداردهای بین­المللی حسابداری انجام می­پذیرد. این روش، تأثیرات یک استاندارد حسابداری را پس از اجرا تحلیل می‌نماید که آیا استاندارد موردنظر به اهداف خود رسیده است یا خیر؟ آیا مطابق انتظارات و پیش‌بینی‌ها عمل می‌کند؟ آیا مشکلاتی در اجرای استاندارد وجود دارد؟ آیا استاندارد باید اصلاح شود؟ بر این اساس، هدف این پژوهش بررسی عملیاتی بودن الزامات استاندارد 27 با استفاده از رویکرد بررسی پس از اجرا می­باشد. در این راستا پرسش­های این پژوهش به شرح زیر است:

-      آیا الزامات استاندارد 27 قابل فهم است؟

-      آیا الزامات استاندارد 27 برای مقاصد مورد نظر از کارایی لازم برخوردار است؟

-      آیا الزامات استاندارد 27 منجر به بازنمایی درست رویدادهای رخ داده می­شود؟

-      آیا الزامات استاندارد 27 عملیاتی هستند؟

-      آیا الزامات افشای اطلاعات در یادداشت­های پیوست طبق استاندارد 27 عملیاتی هستند؟

-      آیا استاندارد 27 تمام الزامات لازم برای حسابداری و گزارشگری مالی طرح­های مزایای بازنشستگی را ارائه نموده است؟

-      علاوه بر الزامات استاندارد، لازم است چه الزامات دیگری در استاندارد لحاظ گردد؟

 

2- مبانی نظری و پیشینه پژوهش

به دلیل اهمیت نحوه حسابداری و گزارشگری دارایی­ها و تعهدات طرح­های مزایای بازنشستگی، تاکنون استانداردهای حسابداری مختلفی توسط نهادهای پیشرو تدوین استانداردها منتشر شده است؛ استاندارد هیات تدوین استانداردهای حسابداری مالی شماره 35[vi] با عنوان "حسابداری و گزارشگری طرح­های بازنشستگی با مزایای معین[vii]"، استاندارد بین­المللی حسابداری شماره 26 با عنوان "حسابداری و گزارشگری توسط طرح­های مزایای بازنشستگی[viii]" و استانداردهیات تدوین استانداردهای حسابداری دولتی شماره 67[ix] با عنوان"گزارشگری مالی طرح­های بازنشستگی[x]" در این زمینه مطرح می­باشند. در ایران نیز استاندارد حسابداری شماره 27 ناظر بر حسابداری و گزارشگری طرح­های مزایای بازنشستگی است. دارایی­ها و تعهدات طرح­های مزایای بازنشستگی دو رکن اساسی صورت­های مالی این نهادها محسوب می­شود. سرمایه­گذاری­های طرح مهمترین دارایی آن محسوب می­شود زیرا از طریق کسب بازدهی سرمایه­گذاری­ها باید منابع لازم برای ایفای تعهدات طرح فراهم گردد. حق­بیمه­های دریافتنی نیز مبالغ وصول نشده حق­بیمه­ها است که ارائه آن اطلاعات مهمی را در خصوص نحوه وصول تعهدات و ورود نقدینگی به طرح ارائه می­کند. علاوه بر آن نحوه گزارش‌دهی دارایی­های به کار گرفته شده در عملیات طرح نیز حائز اهمیت است. از سوی دیگر با مد نظر قرار دادن رسالت اصلی یک طرح مزایای بازنشستگی که فراهم نمودن مزایایی در قالب حقوق بازنشستگی یا مستمری است، مزایای تعهد شده یک طرح، مهمترین تعهد آن می­باشد؛ اما با توجه به ماهیت بلندمدت این تعهد، نحوه محاسبه و گزارشگری آن بسیار چالش­برانگیز است.

 

2-1- سرمایه­گذاری­های طرح

هیات تدوین استانداردهای حسابداری مالی آمریکا به این نتیجه رسید که سرمایه­گذاری­های طرح باید به ارزش منصفانه اندازه­گیری شوند زیرا این مبنا مربوط­ترین اطلاعات را درباره منابع طرح فراهم می­کند. هیات استفاده از بهای تمام شده تاریخی را رد کرده است زیرا اطلاعات قیمت­های معاملاتی گذشته علاوه بر مربوط نبودن در خصوص توانایی طرح برای تأمین مزایا، معیار مناسبی برای ارزیابی مباشرت مدیریت نمی­باشد. به طور مشابه، طبق استاندارد 26 بین­المللی و استاندارد 67 دولتی نیز سرمایه­گذاری­های طرح باید بر مبنای ارزش منصفانه ارائه شوند؛اما طبق استاندارد 27 ایران به دلیل اینکه ارزش­های‌ منصفانه‌ قابل‌ اتکا برای‌ تمام‌ سرمایه‌گذاری­ها قابل‌ دسترس‌ نیست‌ و تعیین‌ و انعکاس‌ ارزش­های‌ منصفانه‌ به‌طور ادواری‌ در ترازنامه‌ در شرایط‌ فعلی‌ میسر نمی‌باشد، ارزش‌ منصفانه‌ سرمایه‌گذاری­ها در متن‌ ترازنامه‌ منعکس‌ نمی­شود بلکه‌ در یک‌ یادداشت‌ توضیحی‌ به‌صورت‌ مقایسه‌ای‌ با ارزش‌ فعلی‌ مزایای‌ بازنشستگی‌ مبتنیبر اکچواری‌ افشا می­گردد.

2-1-4- 

 

2-2- حق­بیمه‌های‌ دریافتنی‌

حق‌ بیمه‌های‌ دریافتنی‌، مبالغی‌ هستند که به موجب تعهدات رسمی و الزامات قانونی یا قراردادی در تاریخ‌ گزارشگری‌ طرح‌ از اعضا، کارفرمایان‌ و دولت‌ قابل‌ دریافت‌ می‌باشد. طبق استاندارد 27، حق‌ بیمه‌های‌ دریافتنی‌ باید به‌ مبالغ‌ قابل‌ دریافت‌ اندازه‌گیری‌ و گزارش‌ شود مشروط‌ به‌ اینکه‌ جریان‌ منافع‌ اقتصادی‌ مرتبط‌ با حق‌ بیمه‌ به‌ درون‌ طرح‌ محتمل‌ باشد. استاندارد 35نیز الزام می­کند که بیمه­های دریافتنی به عنوان مبالغی که در تاریخ گزارشگری از کارفرمایان، اعضا و سایرین قابل دریافت است گزارش شود. طبق استاندارد 67 حسابداری دولتی مبالغ شناسایی شده بابت دریافتنی­ها باید به موجب تعهدات رسمی و همچنین الزامات قانونی یا قراردادی باشد. شناخت بدهی بابت حق­بیمه در صورت­های مالی کارفرمایان می­تواند مؤید شواهدی مبنی بر یک تعهد رسمی باشد اما طرح نباید تنها بر مبنای آن حق­بیمه دریافتنی را شناسایی نماید.

2-3- دارایی­های عملیاتی طرح

افرادی که موافق بکارگیری معیار ارزش منصفانه برای اندازه­گیری سرمایه­گذاری­ها هستند معتقدند یک مبنای اندازه­گیری یکسان باید برای تمام دارایی­های طرح مورد استفاده قرار گیرد؛ اما عده­ای نیز بر این باورند که اندازه­گیری دارایی­ها به بهای تمام شده تاریخی و تخصیص مناسب بهای تمام شده به سال­های طرح شیوه­ای مناسب برای تعیین نسبتی از هزینه­های اداری تحمل شده برای فراهم نمودن مزایا است. طبق هر چهار استاندارد مورد بررسی دارایی­های مورد استفاده در عملیات طرح باید به بهای تمام شده پس از کسر استهلاک ارائه شود.

 

2-4- تعهدات طرح بابت مزایا

در خصوص تعیین مزایای انباشته طرح، چهار راهکار زیر را می­توان مدنظر قرار داد:

راهکار اول:اطلاعات مزایا بیانگر مزایایی باشد که کارکنان در تاریخ ارائه اطلاعات محق دریافت آن هستند یعنی مزایای متعلقه.

راهکار دوم:اطلاعات مزایا بیانگر ادعاهای بالقوه کارکنان درصورت خاتمه طرح باشد (مزایای تحت ریسک).

راهکار سوم:اطلاعات مزایا بیانگر مزایایی باشد که کارکنان در نتیجه ارائه خدمات از آن برخوردار شده­اند؛ دو شیوه اساسی برای تعیین این مزایا به شرح زیر است:

1)      مزایای متعلقه و مزایای متعلقه مورد انتظار: اطلاعات مزایا باید شامل مزایای متعلقه در حال حاضر به علاوه بخشی از مزایای انباشته کارکنان باشد که انتظار می­رود در تاریخ ارائه اطلاعات مزایا، به آن­ها تعلق گیرد.

2)      تخصیص مناسب مزایای پیش­بینی­شده: اطلاعات مزایا باید بر مبنای ارتباط بین مجموع مزایایی که انتظار می­رود درنهایت به کارکنان فعلی پرداخت شود و خدمات ارائه شده برای دریافت آن مزایا، تعیین شود.

راهکار چهارم:مزایا با استفاده از روش­های هزینه­یابی اکچواری[xi] تعیین شوند؛ این روش­ها برای برآورد هزینه بازنشستگی سالیانه کارفرمایان مورد استفاده قرار می­گیرند.

هیات تدوین استانداردهای حسابداری مالی آمریکا اطلاعات مزایای متعلقه در مقایسه با مزایایی که به طور منطقی انتظار می­رود درنتیجه خدمات ارائه شده تا تاریخ ارائه اطلاعات مزایا پرداخت شود را بسیار محدود می­داند. هیات همچنین دیدگاه­های مطرح شده در خصوص اطلاعات مزایای غیر متعلقه را قانع­کننده نیافت. مزایای تحت ریسک را نیز در ارزیابی امنیت سرمایه­گذاری مبتنی بر استمرار طرح مفید ندانست. هیات همچنین روش­های تخصیص مناسب را رد نمود؛ در دیدگاه هیات، هدف اطلاعات مزایا، مفید بودن در ارزیابی توانایی طرح برای پرداخت مزایایی است که مربوط به خدمات ارائه شده در حال حاضر است. دیدگاه طرفداران روش­های هزینه اکچواری، وجود تقارن بین حسابداری کارفرمایان و طرح بازنشستگی است؛ هیات این دیدگاه را رد نمود زیرا اطلاعاتی که در ارزیابی توانایی طرح برای پرداخت مزایا مفید هستند ممکن است با اطلاعاتی که به بهترین وجه اهداف گزارشگری بازنشستگی توسط کارفرمایان را تأمین می­کنند متفاوت باشند. استفاده از روش­های هزینه اکچواری برای تعیین اطلاعات مزایا منجر می­شود دو طرح با الزامات مشابه، تعداد اعضای یکسان و ... که از روش­های مختلف هزینه اکچواری استفاده کرده­اند، اطلاعات مزایای بسیار متفاوتی را گزارش کنند.

از نقطه‌نظر هیات، مزایای متعلقه و غیر متعلقه­ای که انتظار می­رود به کارکنان تعلق گیرد به بهترین شکل بیانگر مزایای مربوط به خدماتی است که در حال حاضر ارائه شده است؛ خدمات آتی تنها باید در تعیین واجد شرایط بودن مورد انتظار کارکنان برای دریافت مزایای خاصی درنظر گرفته شود. طبق استاندارد 67 حسابداری دولتی نیز باید تمام مزایای بازنشستگی که طبق شرایط طرح به اعضای طرح یا بازماندگان آن­ها قابل پرداخت است در محاسبه مزایای انباشته منظور گردد.

طبق استاندارد 26 بین­المللی، تعهدات‌ مربوط‌ به‌ مزایای‌ بازنشستگی‌ ممکن است با استفاده از دو رویکرد حقوق‌ و مزایای‌ جاری[xii]‌و حقوق‌ و مزایای‌ پیش‌بینی‌شده[xiii]محاسبه و گزارش شود. ارزش فعلی اکچواری مزایای تعهد شده بر مبنای حقوق جاری در صورت­های مالی طرح افشا می­شود تا نشان­دهنده تعهدات مزایا تا تاریخ صورت­های مالی باشد؛ ارزش فعلی اکچواری مزایای تعهد شده بر مبنای حقوق پیش­بینی شده افشا می­شود تا نشان­دهنده میزان تعهدات بالقوه بر مبنای تداوم فعالیت باشد که عموماً مبنایی برای تأمین وجوه است. طبق این استاندارد، مبنای مورد استفاده باید افشا گردد. کمیته تدوین استانداردهای حسابداری ایران به این نتیجه رسید که در شرایط‌ اقتصادی‌ فعلی‌، پیش­بینی‌ آینده‌ با مشکلات‌ متعددی‌ مواجه‌ است‌ و در چنین‌ شرایطی‌ در اندازه‌گیری­ها هرچه‌ متغیرهای‌ مربوط‌ به‌ آینده‌ بیشتر باشد قابلیت‌ اتکای‌ آن‌ کمتر خواهد بود. بنابراین‌ کمیته‌ رویکرد حقوق‌ و مزایای‌ جاری‌ را مناسب‌تر تشخیص‌ داد. طبق این استاندارد، ارزش‌ فعلی‌ مزایای‌ بازنشستگی‌ مبتنی بر اکچواری‌ باید بر اساس‌ پرداخت­های‌ مورد انتظار طبق‌ شرایط‌ طرح‌، باتوجه‌ به‌ سنوات‌ خدمت‌ اعضا تا تاریخ‌ مورد نظر و سطح‌ حقوق‌ و مزایای‌ جاری‌ اعضا محاسبه‌ شود. بدین منظور، مزایایی‌ منظور می‌شود که‌ باتوجه‌ به‌ احتمال‌ پرداخت انتظار می‌رود به‌ بازنشستگان‌ و مستمری‌بگیران‌ پرداخت‌ شود. ارزش‌ فعلی‌ این‌ مزایا با استفاده‌ از مفروضات‌ مناسب‌ تعیین‌ می‌شود تا ارزش‌ زمانی‌ پول‌ بین‌ تاریخ‌ تهیه‌ اطلاعات‌ و تاریخ‌ پرداخت‌ مورد انتظار را منعکس‌ کند.

2-5- پیشینه پژوهش

تحقیقات تجربی انجام شده کمتر به موضوع بررسی چالش­های بکارگیری الزامات استانداردهای حسابداری پرداخته­اند؛ بیشتر آن­ها از مشخصه­های مبتنی بر بازار، مشخصه­های مبتنی بر حسابداری و مشخصه­های مبتنی بر تحلیلگران به بررسی تأثیر یک استاندارد یا مجموعه­ای از استانداردهای حسابداری پرداخته­اند و شاخص­های مختلف کیفیت حسابداری و افشا شامل مدیریت و هموارسازی سود و شناسایی به موقع زیان و همچنین مربوط بودن ارزش را در نظر گرفته­اند. علاوه بر محققان حسابداری، بررسی پس از اجرایاستانداردهای حسابداری نیزتوسط نهادهای مربوطه انجام می­شود؛ در جدول 1 نتایج حاصل برای استانداردهای حسابداری مالی مورد بررسی آن­ها ارائه شده است.

 

جدول 1- یافته­های بررسی­های انجام شده در خصوص عملیاتی بودن الزامات استاندارد

استاندارد

عنوان استاندارد

سال

خلاصه یافته­ها

FIN 48

حسابداری عدم اطمینان در مالیات بر درآمد

2012

-     الزامات استاندارد قابل درک است اما به دلیل آموزش و رهنمودهای کمتر، برای شرکت­های کوچک­تر قابلیت درک کمتر است

-     الزامات شناسایی و اندازه­گیری مشکل است زیرا مبتنی بر قضاوت است

-     تهیه­کنندگان صورت­های مالی و حسابرسان خواهان راهنماهایی برای بکارگیری الزامات استاندارد هستند

SFAS 131

گزارشگری بخش­ها

2013

-     تهیه­کنندگان صورت­های مالی و شاغلان حرفه رهنمودهای استاندارد را درک کرده و می­توانند آن را به کار گیرند

-     تهیه­کنندگان صورت­های مالی عموماً می­توانند اطلاعات در خصوص بخش­ها را به صورت قابل اتکا گزارش نمایند

-     رهنمودهای تعیین بخش­های عملیاتی و تجمیع آن­ها اغلب مشکل است که بخشی از آن به دلیل پیشرفت تکنولوژی و ماهیت مبتنی بر اصول این استاندارد است

SFAS 141

ترکیب­های تجاری

2013

-     الزامات استاندارد عموماً درک شده و عملیاتی است اما مشکلاتی در بکارگیری برخی الزامات آن وجود دارد که بیشتر در خصوص اندازه­گیری ارزش­های منصفانه هستند

-     مشکلات بکارگیری استاندارد برای شرکت­های کوچک و متوسط بیشتر است

SFAS 109

حسابداری مالیات بر درآمد

2013

-     بیشتر الزامات استاندارد عملیاتی است اما تخصیص مالیات بین دوره­ها، حسابداری انتقال دارایی­ها در درون شرکت و عدم شناسایی بدهی مالیاتی معوق برای تفاوت­های موقت سودی که قرار است به طور نامحدود در شرکت­هایفرعی خارجی سرمایه­گذاری مجدد شود در عمل چالش­برانگیز است

-     شرکت­های کوچک و متوسط مشکلات بیشتری در بکارگیری الزامات استاندارد دارند

SFAS 157

اندازه­گیری ارزش منصفانه

2014

-     استانداردبه طور کلی عملیاتی است اما کاربرد برخی الزامات آن برای انواع خاصی از واحدها (به خصوص طرح­های مزایای بازنشستگی، سازمان­های غیرانتفاعی و شرکت­های سهامی خاص) مشکل است

-     مشکلاتی وجود دارد در خصوص ارزش‌گذاری‌هایی که نیاز به قضاوت دارد، بازارهای قابل مشاهده در خصوص آن وجود ندارد و الزامات اندازه­گیری کاربردهای ناسازگار دارند

-     راهنمایی در خصوص بکارگیری چارچوب ارزش منصفانه برای دارایی­ها و بدهی­های غیر مالی، تکنیک­های محاسبه ارزش منصفانه و تعیین فعالان بازار و الزامات افشای مجدد معیارهای ارزش­های منصفانه وجود ندارد

SFAS 123

پرداخت مبتنی بر سهام

2014

-     تمام شرکت­ها مشکلاتی در خصوص درک و بکارگیری حوزه­های خاصی از استاندارد دارند

-     ابزارهای مالی مورد استفاده در معاملات SBC اغلب پیچیده بوده و شامل ویژگی­های متعدد هستند

-     برای شرکت­های سهامی عام، استاندارد به طور کلی قابل درک است و می­تواند برای مقاصد مورد نظر به کار گرفته و منجر به اطلاعات قابل اتکا گردد

-     به دلیل پیچیدگی ابزارهای مالی و لزوم استفاده از متخصصان برون­سازمانی، درک و بکارگیری استاندارد برای شرکت­های سهامی خاص مشکل است

SFAS 160

منافع غیرکنترلی در صورت­های مالی تلفیقی

2015

-     استاندارد قابل درک بوده و می­تواند برای مقاصد مورد نظر به کار گرفته شود و امکان گزارش قابل اتکا در خصوص منافع غیرکنترلی را فراهم می­نماید

-     برخی بر این باورند که وقتی ساختار سرمایه شرکت فرعی پیچیده است و سود یا زیان به تناسب قابل تسهیم نیست الزامات استاندارد برای تخصیص سود یا زیان خالص بین شرکت اصلی و سهامداران اقلیت مبهم، ناکافی و دشوار است

SFAS 128

سود هر سهم

2015

-     به طور کلی استاندارد عملیاتی است

-     استاندارد قابل درک بوده و می­تواند برای مقاصد مورد نظر به کار گرفته شود و امکان گزارش اطلاعات قابل اتکا را فراهم می­کند

-     تهیه­کنندگان صورت­های مالی با الزامات استاندارد آشنا شده و شرکت­های با ساختارهای ساده سرمایه می­توانند به راحتی آن­ها را بکار گیرند

-     بکارگیری الزامات استاندارد برای شرکت­های با ساختارهای پیچیده سرمایه به دلیل پیچیدگی ابزارهای مالی منتشر شده مشکل است

IFRS 8

بخش­های عملیاتی

2013

-     برخی تهیه­کنندگان صورت‌های مالی مطمئن نیستند که تلفیق­ها چگونه ارائه و افشا گردد

-     بیشتر تهیه­کنندگان صورت­های مالی بر این باورند الزامات تلفیق روشن و آسان است اما تعداد کمی از تهیه­کنندگان صورت­های مالی معتقدند تلفیق­ها پیچیده بوده و روشن نیستند

-     تهیه­کنندگان صورت­های مالی و حسابرسان معتقدند تعیین زمان تجمیع بخش­های عملیاتی و تعیین مدیران عملیاتی در عمل مشکل است

IFRS 3

ترکیب­های تجاری

2015

-     هنگام تعیین اینکه آیا یک خرید شامل یک واحد تجاری است چالش­هایی وجود دارد

-     در اندازه­گیری ارزش منصفانه در برخی حوزه­ها چالش­هایی وجود دارد

منبع: یافته­های پژوهشگر

 

در خصوص بررسی نقش تحقیقات دانشگاهی در ارزیابی پس از اجرای استانداردهای حسابداری، اورت و وانگهوفر (2012) بیان نمودند به دلیل اینکه هنگام انجام بررسی­های پس از اجرا، استاندارد جدید به کارگرفته شده است مشکلات و هزینه­­های بالقوه استفاده از تحقیقات دانشگاهی در این مرحله کمتر از سایر مراحل تدوین استاندارد است. با این وجود، ارزیابی پس از اجرای استانداردهای حسابداری در قالب پژوهش­های دانشگاهی چندان مورد توجه واقع نشده و تنها تعداد معدودی از استانداردها مورد ارزیابی قرار گرفته­اند. در ادامه به تحقیقات دانشگاهی انجام شده در زمینه عملیاتی بودن تعدادی از استانداردهایی کهمورد بررسی قرار گرفته­اند اشاره می­شود؛ یکی از استانداردهایی که مورد توجه محققان بوده است استاندارد حسابداری عدم اطمینان در مالیات بر درآمد است؛ دونبار و همکاران (2010) با بررسی صحت پیش­بینی­های ارائه شده توسط شرکت­ها به این نتیجه رسیدند که خطاهای مربوط به برآوردهای بیش از واقع و کمتر از واقع وجود دارد که دلیل آن پیچیدگی­های مربوط به الزامات استاندارد است. نیکولز (2008) قضاوت­های مدیریت در خصوص محاسبات مربوط به استاندارد را مورد بررسی قرار داد؛ وی نشان داد به دلیل قضاوت­های ذاتی در ارزیابی­ وقایع مشابه، الزاماً الزامات استاندارد به طور یکنواخت مورد استفاده قرار نگرفته و کاربرد استاندارد لزوماً منجر به اطلاعات قابل مقایسه نمی­شود. به طور مشابه یافته­های تحقیق الکساندر و همکاران (2009) بیانگر وجود انگیزه و فرصت برای مدیران در خوش‌بینی برآوردهای مربوط به استاندارد است. استاندارد دیگر مورد بررسی محققان، استاندارد بین­المللی حسابداری مربوط به بخش­های عملیاتی است. پیسانو و لندریانی (2012) نشان دادند که نوع بخش­ها، تعداد آن­ها و اقلام گزارش شده برای هر بخش با بکارگیری این استاندارد تغییری نکرده است؛ به طور مشابه مانوئلا (2016) نیز نشان داد با بکارگیری این استاندارد میانگین تعداد بخش­های گزارش شده افرایش با اهمیتی نداشته است.

در ایران نیز یکی از معدود تحقیقات دانشگاهی در خصوص ارزیابی پس از اجرای استانداردهای حسابداری توسط غلامزاده (1395) صورت گرفت که به تدوین چارچوب ارزیابی پس از اجرای استانداردهای حسابداری ایران پرداخت. وی با استفاده از روش پیمایشی و با مشارکت ذینفعان مختلف چارچوبی شامل مسئول ارزیابی، زمان ارزیابی، اهداف ارزیابی، فرآیند ارزیابی‌ و محتوای گزارش نهایی ارزیابی را پیشنهاد نمود.  

 

3- روش پژوهش

این پژوهش با رویکرد استقرایی بوده و در پارادیم انتقادی قرار می­گیرد. در فاز استفاده از پرسشنامه راهبرد پیمایشی و در فاز استفاده از مصاحبه راهبرد پدیدارشناسی بکارگرفته شده است. روش پژوهش ترکیبی از روش کیفی و کمّی است؛ بدین صورت که داده­های پژوهش با استفاده از دو ابراز پرسشنامه و مصاحبه گردآوری شده است؛ پرسشنامه بسته برای جمع­آوری و کنترل مقادیر زیادی از داده­ها برای محققان سودمند است اما استفاده زیاد از این پرسشنامه­ها احتمال سوگیری محقق را افزایش می­دهد. از سوی دیگر در این پرسشنامه­ها افراد در پاسخ دادن محدود شده و آن­ها ملزم به پاسخگویی بر مبنای پاسخ­های ارائه شده هستند. درمقابل، رویکرد کیفی، پاسخ­دهندگان را برای پاسخگویی به سؤالات ارائه شده آزاد می­گذارد (موستامیل[xiv]، 2010). با این وجود استفاده از روش کیفی به تنهایی، مسئله قابلیت انتقال داده­ها را افزایش می­دهد؛ با آگاهی از اینکه تنها تعداد محدودی از افراد در مصاحبه شرکت می­کنند، نمی­توان یافته­های تحقیق را تعمیم داد. بر اساس مبانی ارائه شده، روش ترکیبی[xv] دو رویکرد کیفی و کمّی برای این تحقیق به کار گرفته شده است. توجیه استفاده از روش ترکیبی درک عمیق­تر مسائل و سؤالات تحقیق است. ترکیب داده­های کیفی و کمّی یک ترکیب بسیار قدرتمند را ایجاد می­کند (گرین و کاراکلی[xvi]، 1997).

 

3-1- جامعه، نمونه آماری و دوره زمانی پژوهش

این پژوهش در سال 1397 صورت گرفته است. جامعه آماری شامل مدیران مالی و کارشناسان صورت­های مالی صندوق­های بازنشستگی و حسابرسان مستقل می­باشد؛ در این خصوص، هدف اصلی کسب نظرات افرادی است که ازنظر تجربه و تخصص و ارتباط با موضوع، واجد صلاحیت باشند؛ بنابراین نمونه‌گیری از جامعه آماری در این آزمون­ها چندان مصداق نداشته و صرفاً ویژگی خبرگی افراد ملاک است. در خصوص مصاحبه­ها روش نمونه­گیری هدفمند[xvii] و نمونه­گیری گلوله برفی یا زنجیره­ای[xviii] مورد استفاده گردید؛ بدین صورت که ابتدا تعدادی از اشخاص صاحب‌نظرودارای تحصیلات و تجربۀ کافی مرتبط با موضوع، انتخاب گردید و در پایان مصاحبه از آن­ها درخواست شد که سایر افراد مطلع و صاحب‌نظر در خصوص موضوع تحقیق را معرفی نمایند. در روش­های کیفی رسیدن به حداکثر اطلاعات در خصوص پدیده مورد بررسی به عنوان نقطه پایان در نظر گرفته می­شود؛ این معیار در پژوهش­های کیفی، اشباع[xix] نامیده می­شود. این حالت زمانی رخ می­دهد که داده بیشتری که سبب توسعه، تعدیل، بزرگتر شدن یا اضا­فه شدن به تئوری موجود گردد به پژوهش وارد نشود (گردی[xx]، 1998). کرسول[xxi] (2007) اندازه نمونه 5 تا 25 مشارکت­کننده را برای تحقیقات پدیدارشناسی کافی می­داند. در این راستا با انجام 17 مصاحبه مرحله اشباع تحقق یافت و پس از آننیز 6 مصاحبه تکمیلی صورت گرفت (16 متخصص مالی و حسابرسی و 7 متخصص اکچواری). همچنین تعداد 95 پرسشنامه­ طراحی و توزیع گردید که 72 پرسشنامه دریافت و 64 پرسشنامه تکمیل شده (در گروه حسابرسان 33 و صندوق­ها 31) جهت تحلیل مورد استفاده قرار گرفت. در جدول 2 آمار توصیفی پاسخ­دهندگان به پرسشنامه­ها ارائه شده است.

 

جدول 2- آمار توصیفی پاسخ­دهندگان به پرسشنامه­ها

گروه­ها

رشته تحصیلی

تحصیلات

حسابداری

مدیریت مالی

اقتصاد

مدیریت دولتی/

بازرگانی

لیسانس

فوق لیسانس

دانشجوی دکترا

دکترا

صندوق­ها

20

8

0

3

7

22

1

1

حسابرسان

30

1

2

0

3

23

3

4

جمع

50

9

2

3

10

45

4

5

 

گروه­ها

سمت سازمانی

میزان سابقه کار

مدیر مالی/ شریک حسابرسی

سرپرست

کارشناس

مدیر فنی حسابرسی

کمتر

 از 5

5-10

11-15

16-20

بیش از 20

صندوق­ها

6

11

14

0

1

9

9

4

8

حسابرسان

10

10

3

10

0

1

8

3

21

جمع

16

21

17

10

1

10

17

7

29

منبع: یافته­های پژوهشگر

 

3-2- روش تحلیل داده­ها

در این پژوهشبرای تجزیه‌وتحلیل مصاحبه­ها از روش تحلیل محتوا استفاده شده است. تحلیل محتوا به پژوهشگر این امکان را می­دهد که روابط اجتماعی یک فرمت نوشتاری را بررسی نماید. یکی از تصمیمات مهم در تحلیل محتوا این است که چه چیزی شمارش شود یا به عبارتی واحد معنا تعیین شود؛ واحد معنا می­تواند کلمه، تم، ویژگی یا حتی یک پاراگراف باشد؛اما مفیدترین واحد معنا، تم می­باشد؛ تم یک جمله ساده یا تعدادی کلمات مرتبط با موضوع است. در این پژوهش نیز تم­ به عنوان واحد معنا تعیین گردید. بدین منظور تم­ها شناسایی و طبقه­بندی متن به دسته‌های محتوایی صورت پذیرفت. به عبارتی، روند تحلیل محتوا شامل شناسایی تم­های مرتبط با تحقیق، مرتب­سازی داده­ها به تم­ها و شمارش تعداد دفعات وقوع هر یک از تم­ها است. در بخش تجزیه‌وتحلیل پرسشنامه­ها برای سؤالات طیف لیکرت پنج گزینه­ای از تکنیک دلفی فازیاستفادهشده است. همچنین در ارتباط با سؤالات بسته پاسخ و تشریحی، پاسخ‌هادسته‌بندی‌شده و پس از کنار هم قرار دادن دیدگاه پاسخ‌دهندگان کلیت دیدگاه آن‌ها توضیح داده‌شده است.

 

3-3- روایی و پایایی

اعتبار محتوا معمولاً برای بررسی اجزای تشکیل­دهنده یک ابزار اندازه‌گیری به کار برده می‌شود. به عبارتی بیانگر آن است که سؤالات در راستای اهداف مورد نظر تحقیق تهیه شده و هدف را به طور مناسب اندازه­گیری می­کند. در این پژوهش به منظور بررسی روایی محتوایی، سؤالات پرسشنامه با رویه­های عمل مورد استفاده توسط نهادهای پیشروی تدوین استانداردهای حسابداری و مطالعات دانشگاهی داخلی مطابقت و همچنین با مشورت از متخصصین حوزه روش­شناسی و آمار و اساتید محترم راهنما و مشاور تعدیل شده است.به منظور سنجش روایی ساختاری نیز نظرات متخصصین فوق الاشاره در خصوص ساختار پرسشنامه اخذ گردید. در خصوص پایایی پرسشنامه تحقیق از ضریب آلفای کرونباخاستفاده شد؛ هر چه مقدار آلفا به یک نزدیک­تر باشد پایایی بیشتر است. ضریب آلفای کرونباخ پرسشنامه گروه حسابرسان برابر با 949/0 و گروه صندوق­ها برابر با 946/0 می­باشد. همچنین به منظور بررسی پایایی مصاحبه تعدادی از مصاحبه­ها به فردی مستقل داده شدو دو کدگذاری انجام شده با یکدیگر مقایسه و تعداد موارد مشابه و مغایر استخراج گردید.

 

4- یافته­های پژوهش

جنبه­های مختلف الزامات اندازه­گیری و افشای استاندارد 27 مورد بررسی و تحلیل قرار گرفت و چالش­های اجرایی آن استخراج گردید.

 

4-1- الزامات محاسبه و گزارش حق­بیمه­ها

سؤالات مربوط به الزامات محاسبه و گزارش حق­بیمه­ها و یافته­های حاصل از تحلیلآن‌ها به شرح جدول 3 می­باشد.

یافته­های حاصل از تحلیل پرسشنامه­ها بیانگر این است که الزامات اندازه­گیری و گزارش حق­بیمه­ها قابل فهم بوده، از کارایی لازم برخوردار است و منجر به بازنمایی درست حق­بیمه­ها می­شود؛ اما پاسخ­دهندگان بر این باورند که الزامات استاندارد 27 در خصوص حق­بیمه­ها کافی نیست؛ در مقابل، در مصاحبه­ها 11 متخصص مالی معتقد بودند استاندارد 27 الزامات کافی برای گزارشگری حق­بیمه­ها را ارائه نموده است؛حق­بیمه­ها به طور مستقل تحت عنوان منابع طرح و بخشی که وصول نشده در حساب­های دریافتنی به طور مشخص و جداگانه و مستقل از بقیه دارایی­­ها افشا می­شود. یکی از ایراداتی که مخالفان ابراز نموده­اند این است که شناسایی حق­بیمه در زمره اقلام اساسی صورت­های مالی تعیین تکلیف نشده است. از طرف دیگر برخی بر این باورند که با توجه به جایگاه در نظر گرفته شده حق­بیمه­های دریافتی در صورت خالص دارایی­ها، حق بیمه دریافتی به عنوان درآمد قابل طبقه­بندی می‌باشد؛ درحالی ‌که اصلاً درآمدی وجود ندارد. نظر دیگر این است که وقتی تعهدات ارائه می­شود درآمدهای مربوط به آن یعنی حق­بیمه­های آتی نیز باید منظور شود. از این رو، در صورت­های مالی کسری بیش از واقع ارائه می­شود زیرا حق­بیمه­های آتی که می­توان از محل آن تعهدات آتی را پرداخت کرد در نظر گرفته نمی­شود. از سوی دیگر، حق­بیمه­های دریافتی ثبت شده بدون درج تعهدات ناشی از آن­ها منظور می­گردد؛ با این روال، با تفکر وضعیت خوب صندوق، قوانینی تصویب می­شود که میزان پرداختی­های صندوق را افزایش می­دهد و شدیداً به ضررصندوق‌ها است.

 

جدول 3- سؤالات و نتایج آزمون ارزیابی الزامات محاسبه و گزارش حق­بیمه­ها با استفاده از روش دلفی فازی

گروه

گروه حسابرسان

گروه صندوق­ها

نتایج کلی

سؤالات مربوط به الزامات محاسبه و گزارش حق­بیمه­ها

میانگین فازی

میانگین قطعی

نتیجه

میانگین فازی

میانگین قطعی

نتیجه

میانگین فازی

میانگین قطعی

نتیجه

الزامات قابل فهم است

(92/0، 73/0، 49/0)

712/0

تائید

(9/0، 69/0، 46/0)

685/0

رد

(94/0، 76/0، 52/0)

737/0

تائید

برای مقاصد مورد نظر از کارایی لازم برخوردار است

(93/0، 75/0، 51/0)

732/0

تائید

(92/0، 73/0، 49/0)

712/0

تائید

(95/0، 77/0، 53/0)

75/0

تائید

منجر به بازنمایی درست حق­بیمه­ها می­شود

(92/0، 74/0، 5/0)

719/0

تائید

(9/0، 69/0، 46/0)

683/0

رد

(94/0، 78/0، 54/0)

753/0

تائید

استاندارد 27 تمام الزامات را ارائه نموده است

(9/0، 7/0، 45/0)

681/0

رد

(9/0، 68/0، 44/0)

672/0

رد

(89/0، 71/0، 46/0)

689/0

رد

منبع: یافته­های پژوهشگر

 

 

4-2- محاسبات اکچواری

بسیاری از کارشناسان بر این باورند که مهمترین مسئله در استاندارد 27 مسئله محاسبات اکچواری است که اگر درست انجام شود وضعیت طرح مشخص می­شود. استنباطی که برای محاسبات اکچواری از استاندارد 27 صورت گرفته این است که این استاندارد در پایان سال صندوق را بسته فرض می­کند؛ در این صورت سه حالتپیش می­آید:اولین حالت این است که در پایان سال انجام محاسبات، تعهدات و ارزش فعلی برای تمام بیمه­شدگان و مستمری­بگیرانی که در تاریخ انجام محاسبات عضو صندوق هستند محاسبه گردد؛ حالت دیگر این است که تنها برای بازنشستگان تا خروج از سیستم تعهدات محاسبه شود ولی بیمه­شدگان را به سن بازنشستگی رساند؛ عده­ای از کارشناسان نیز این روش را مطرح می­کنند که محاسبات تنها برای افرادی صورت گیرد که در تاریخ انجام محاسبات، شرایط احراز بازنشستگی را داشته­اند یعنی برای شاغلین محاسبه­ای صورت نگیرد. انتخاب هر یک از این سه روش تأثیر زیادی بر نتایج محاسبات دارد؛ یکی از ایراداتی که به استاندارد 27 در این خصوص وارد شده است این است که این استاندارد صندوق را بسته فرض می­کند یعنی ورودی­های جدید و حق بیمه­های آتی آن­ها را لحاظ نمی­کند. روش دیگری که مطابق استاندارد 27 نیست اینگونه است با توجه به اینکه در یک سازمان باز، هر سال به تعداد بیمه­شدگان افزوده می­شود، برای آن­ها نیز محاسبات انجام شود.

تنها رهنمودی که استاندارد 27 در خصوص محاسبات اکچواری ارائه کرده است الزامی نمودن رویکرد حقوق و مزایای جاری است که تقریباً تمام اکچوارها با این الزام مخالف‌اند و در عمل از رویکرد حقوق و مزایای پیش­بینی­شده استفاده می­کنند. آن­ها معتقدند در کشورهای دیگر که تورم وجود ندارد وحقوق شاغلین و مستمری­ها افزایش پیدا نمی­کند یا به­ندرتو با درصدهای خیلی کم افزایش میابد، ممکن است این رویکرد تا حدودی قابل قبول باشد ولی در ایران اصلاً اینطور نیست. درست است که مشخص نیست سال آینده یا سال­های آینده میزان مستمری­ها و حقوق شاغلین چگونه خواهد بود، ولی این اطمینان وجود دارد که افزایش خواهد یافت. از این رو، نمی­توان افزایش آتی را صفر در نظر گرفت. در این صورت رقمی که محاسبه می­شود واقع­گرایانه نخواهد بود و صرفاً برای اجرای استاندارد 27 است.

بررسی ایرادات مطرح شده از مصاحبه­شوندگان نشان می­دهد بیشتر این ایرادات به دلیل نبود زیرساخت­ها و بسترهای لازم بکارگیری استاندارد 27 در کشور است. اکچواری در ایران به عنوان حرفه شناخته شده نیست؛ مهمتر اینکه نهاد اکچواری[xxii] در ایران وجود ندارد از این رو گزارش­های اکچواری، نرخ­ها و روش­های مورد استفاده مورد بررسی و نظارت حرفه­ای قرار نمی­گیرد. کارکرد دیگر این نهاد، دادن مجوز حرفه­ای به اکچوارهای واجد صلاحیت است. از سوی دیگر، به دلیل عدم وجود نهاد اکچواری، استانداردهای اکچواری در ایران وجود ندارد و محاسبات بر اساس قضاوت افراد صورت می­گیرد. به دلایل ذکر شده، متخصصان اکچواری در کشور کم است و یک سری افراد محدود به نام شناخته شده­اند. زیرساخت­های لازم برای محاسبات اکچواری در شکل 1 به تصویر کشیده شده است.

 

شکل 1- زیرساخت­های مربوط به محاسبات اکچواری

 

مطابق شکل 2، از بین مسائل مطرح شده نبود استانداردهای اکچواری تأثیر مستقیمی بر محاسبات اکچواری دارد. به دلیل مسائل مطرح شده، در عمل مشخص نیست که چقدر می­توان به محاسبات اکچواری اتکا نمود.

 

شکل 2- پیامدهای نبود استانداردهای اکچواری در کشور

 

مطابق مندرجات جدول 4 نتایج حاصل از تحلیل پرسشنامه­ها نیز بیانگر این است که نبود استانداردهای اکچواری و کمبود دانش علمی و مهارت­های حرفه­ای در زمینه علم اکچواری، موجب بکارگیری قضاوت حرفه­ای گسترده در محاسبات اکچواری شده است؛ همچنین تمام الزامات لازم برای محاسبات اکچواری ارائه نشده است؛ ارائه الزاماتی در خصوص مفروضات اکچواری و نحوه تعیین آن­ها، تشریح جنبه­های اصولی محاسبات اکچواری، تعیین فرمت گزارش اکچواری و اطلاعات ارائه شده در آن و همچنین ارائه الزاماتی جهت تعیین نرخ تنزیل در استاندارد 27 ضروری به نظر می­رسد.

 

جدول 4- سؤالات و نتایج آزمون ارزیابی الزامات محاسبه ارزش‌ فعلی‌ مزایای‌ بازنشستگی‌ مبتنیبر اکچواری‌با استفاده از روش دلفی فازی

گروه

گروه حسابرسان

گروه صندوق­ها

نتایج کلی

سؤالات الزامات محاسبه ارزش‌ فعلی‌ اکچواری

میانگین فازی

میانگین قطعی

نتیجه

میانگین فازی

میانگین قطعی

نتیجه

میانگین فازی

میانگین قطعی

نتیجه

الزامات قابل فهم است

(92/0، 73/0، 5/0)

717/0

تائید

(93/0، 71/0، 47/0)

702/0

تائید

(92/0، 72/0، 48/0)

71/0

تائید

برای مقاصد مورد نظر از کارایی لازم برخوردار است

(92/0، 74/0، 49/0)

72/0

تائید

(87/0، 64/0، 4/0)

637/0

رد

(9/0، 69/0، 45/0)

68/0

رد

منجر به بازنمایی درست تعهدات مزایا می­شود

(95/0، 78/0، 54/0)

755/0

تائید

(93/0، 73/0، 48/0)

71/0

تائید

(94/0، 75/0، 51/0)

733/0

تائید

ارائه کسری طرح­ها و خط‌­مشی‌ تأمین‌ مالی‌ آن موجب بهبود گزارش ماهیت اقتصادی کسری­ها و تأمین مالی آن­ها شده است

(94/0، 8/0، 56/0)

768/0

تائید

(92/0، 73/0، 49/0)

715/0

تائید

(93/0، 77/0، 53/0)

742/0

تائید

قابل تفسیر بودن و پیچیدگی الزامات استاندارد 27 باعث ایجاد تفاوت در محاسبات اکچواری شده است

(89/0، 67/0، 42/0)

662/0

رد

(88/0، 68/0، 43/0)

661/0

رد

(88/0، 68/0، 43/0)

661/0

رد

نبود استانداردهای اکچواری و کمبود دانش علمی و مهارت­های حرفه­ای در زمینه علم اکچواری، موجب بکارگیری قضاوت حرفه­ای گسترده در محاسبات اکچواری شده است

(89/0، 7/0، 45/0)

679/0

رد

(98/0، 83/0، 58/0)

798/0

تائید

(93/0، 76/0، 52/0)

737/0

تائید

استاندارد 27 تمام الزامات را ارائه نموده است

(93/0، 73/0، 48/0)

712/0

تائید

(86/0، 65/0، 41/0)

64/0

رد

(9/0، 69/0، 45/0)

677/0

رد

ارائه الزاماتی در خصوص مفروضات اکچواری و نحوه تعیین آن­ها ضروری به نظر می­رسد

(95/0، 78/0، 53/0)

755/0

تائید

(94/0، 77/0، 53/0)

75/0

تائید

(95/0، 78/0، 53/0)

753/0

تائید

تشریح جنبه­های اصولی محاسبات اکچواری در استاندارد 27 ضروری به نظر می­رسد

(92/0، 72/0، 47/0)

705/0

تائید

(95/0، 81/0، 56/0)

777/0

تائید

(94/0، 77/0، 52/0)

74/0

تائید

تعیین فرمت گزارش اکچواری و اطلاعات ارائه شده در آن در استاندارد 27 ضروری به نظر می­رسد

(88/0، 69/0، 45/0)

672/0

رد

(97/0، 85/0، 6/0)

809/0

تائید

(92/0، 77/0، 52/0)

738/0

تائید

ارائه الزاماتی جهت تعیین نرخ تنزیل در استاندارد 27 ضروری به نظر می­رسد

(98/0، 85/0، 6/0)

808/0

تائید

(97/0، 83/0، 58/0)

793/0

تائید

(97/0، 84/0، 59/0)

801/0

تائید

منبع: یافته­های پژوهشگر

 

4-3- محاسبه ارزش منصفانه خالص دارایی­ها

به طور کلی از 24 نفر متخصص مالی و اکچواری 19 نفر معتقدند ارزش­های منصفانه خالص دارایی­ها به درستی منعکس نمی­شود. در این میان تقریباً تمام اکچوارها معتقدند محاسبه ارزش منصفانه دارایی­ها در عمل امکان­پذیر نیست و به دلیل مشکلات محاسبات آن، اکچوارها وارد محاسبات ارزش منصفانه نشده و آن را به بخش مالی واگذار می­کنند. اکثر متخصصان مالی نیز بر این باورند که نمی­توان در عمل ارزش منصفانه دارایی­ها را به درستی محاسبه نمود و در این خصوص الزامات استاندارد 27 مشکلی ندارد بلکه زیرساخت­های لازم برای انجام محاسبات وجود ندارد؛ اما مطابق مندرجات جدول 5، یافته­های حاصل از پرسشنامه بیانگر این است که الزامات استاندارد کافی نیست. همچنین نبود بازارهای فعال برای برخی از دارایی­هامانع از محاسبه ارزش منصفانه خالص دارایی­های طرح توسط صندوق­ها می­شود.

 

جدول 5- سؤالات و نتایج آزمون ارزیابی الزامات محاسبه ارزش‌ منصفانه‌ خالص‌ دارایی­های‌ طرح‌

 با استفاده از روش دلفی فازی

گروه

گروه حسابرسان

گروه صندوق­ها

نتایج کلی

سؤالات الزامات محاسبه ارزش منصفانه خالص دارایی­ها

میانگین فازی

میانگین قطعی

نتیجه

میانگین فازی

میانگین قطعی

نتیجه

میانگین فازی

میانگین قطعی

نتیجه

الزامات قابل فهم است

(95/0، 82/0، 58/0)

783/0

تائید

(94/0، 74/0، 49/0)

726/0

تائید

(95/0، 78/0، 54/0)

755/0

تائید

برای مقاصد مورد نظر از کارایی لازم برخوردار است

(95/0، 8/0، 55/0)

765/0

تائید

(9/0، 67/0، 43/0)

664/0

رد

(92/0، 73/0، 49/0)

716/0

تائید

منجر به بازنمایی درست ارزش خالص دارایی­­ها می­شود

(94/0، 76/0، 51/0)

735/0

تائید

(88/0، 65/0، 49/0)

645/0

رد

(91/0، 71/0، 46/0)

691/0

رد

اندازه­گیری ارزش منصفانه خالص دارایی­های طرح در عمل بسیار زمان‌بر و پرهزینه است

(83/0، 64/0، 4/0)

621/0

رد

(93/0، 74/0، 49/0)

72/0

تائید

(88/0، 69/0، 45/0)

669/0

رد

مسائل مالیاتی مانع از محاسبه ارزش منصفانه خالص دارایی­های طرح توسط صندوق­ها می­شود

(77/0، 58/0، 33/0)

561/0

رد

(91/0، 71/0، 46/0)

694/0

رد

(84/0، 64/0، 39/0)

625/0

رد

نبود بازارهای فعال برای برخی از دارایی­هامانع از محاسبه ارزش منصفانه خالص دارایی­های طرح می­شود

(88/0، 7/0، 47/0)

684/0

رد

(93/0، 77/0، 52/0)

737/0

تائید

(9/0، 73/0، 49/0)

71/0

تائید

استاندارد 27 تمام الزامات را ارائه نموده است

(92/0، 7/0، 45/0)

692/0

رد

(88/0، 68/0، 44/0)

664/0

رد

(9/0، 69/0، 45/0)

678/0

رد

منبع: یافته­های پژوهشگر

 

4-4- الزامات مربوط به نحوه طبقه­بندی دارایی­ها و بدهی­های طرح

مطابق مندرجات جدول 6، پاسخ­دهندگان به پرسشنامه­ها معتقدند که الزامات استاندارد 27 برای نحوه طبقه­بندی دارایی­ها و بدهی­های طرح کافی نیست و منجر به بازنمایی درست اطلاعات مربوط به دارایی­ها و بدهی­ها نمی­شود.

 

جدول 6- سؤالات و نتایج آزمون ارزیابی الزامات نحوه طبقه­بندی دارایی­ها و بدهی­های طرح

 با استفاده از روش دلفی فازی

گروه

گروه حسابرسان

گروه صندوق­ها

نتایج کلی

سؤالات مربوط به الزامات نحوه طبقه­بندی دارایی­ها و بدهی­های طرح

میانگین فازی

میانگین قطعی

نتیجه

میانگین فازی

میانگین قطعی

نتیجه

میانگین فازی

میانگین قطعی

نتیجه

الزامات قابل فهم است

(88/0، 73/0، 51/0)

707/0

تائید

(97/0، 79/0، 54/0)

766/0

تائید

(92/0، 76/0، 52/0)

736/0

تائید

برای مقاصد مورد نظر از کارایی لازم برخوردار است

(9/0، 77/0، 53/0)

735/0

تائید

(93/0، 73/0، 48/0)

71/0

تائید

(91/0، 75/0، 5/0)

723/0

تائید

منجر به بازنمایی درست اطلاعات مربوط به دارایی­ها و بدهی­ها می­شود

(89/0، 73/0، 5/0)

705/0

تائید

(9/0، 7/0، 45/0)

685/0

رد

(89/0، 71/0، 48/0)

695/0

رد

استاندارد 27 تمام الزامات را ارائه نموده است

(89/0، 69/0، 45/0)

674/0

رد

(94/0، 73/0، 48/0)

72/0

تائید

(91/0، 71/0، 46/0)

697/0

رد

منبع: یافته­های پژوهشگر

 

4-5- عملیاتی بودن الزامات استاندارد

مطابق مندرجات جدول 7، پاسخ­دهندگان بر این باورند که تمامی الزامات استاندارد 27 به جز محاسبه ارزش‌ منصفانه‌ سرمایه‌گذاری‌ در سهام‌ سایر شرکت­ها (غیربورسی) به‌ مبلغ‌ تجدید ارزیابی‌ عملیاتی هستند و می­توانند در عمل به کار گرفته شوند.

 

جدول 7- سؤالات و نتایج آزمون ارزیابی عملیاتی بودن الزامات استاندارد با استفاده از روش دلفی فازی

گروه

گروه حسابرسان

گروه صندوق­ها

نتایج کلی

آیا بکارگیری الزامات استاندارد 27 پیچیده بوده و بکارگیری آن در عمل دشوار است؟

میانگین فازی

میانگین قطعی

نتیجه

میانگین فازی

میانگین قطعی

نتیجه

میانگین فازی

میانگین قطعی

نتیجه

محاسبه ارزش‌ فعلی‌ مزایای‌ بازنشستگی‌ مبتنی ‌بر اکچواری‌

(83/0، 65/0، 43)

639/0

رد

(9/0، 73/0، 48/0)

704/0

تائید

(87/0، 69/0، 46/0)

671/0

رد

انجام ارزیابی‌ مبتنیبر اکچواری‌ هر سه‌ سال‌ یکبار

(73/0، 52/0، 33/0)

525/0

رد

(8/0، 61/0، 36/0)

591/0

رد

(76/0، 57/0، 34/0)

557/0

رد

محاسبه ارزش‌ منصفانه‌ خالص‌ سرمایه‌گذاری‌ در سهام‌ شرکت­های‌ پذیرفته‌ شده‌ در بورس‌ به‌ ارزش‌ بازار

(67/0، 43/0، 27/0)

455/0

رد

(85/0، 66/0، 42/0)

642/0

رد

(75/0، 54/0، 34/0)

546/0

رد

محاسبه ارزش‌ منصفانه‌ سرمایه‌گذاری‌ در سهام‌ سایر شرکت­ها (غیربورسی) به‌ مبلغ‌ تجدید ارزیابی‌

(85/0، 69/0، 48/0)

672/0

رد

(95/0، 77/0، 52/0)

75/0

تائید

(9/0، 73/0، 5/0)

71/0

تائید

محاسبه ارزش‌ منصفانه‌ سرمایه‌گذاری­های‌ با درآمد ثابت‌

(68/0، 46/0، 26/0)

467/0

رد

(85/0، 69/0، 45/0)

664/0

رد

(76/0، 57/0، 35/0)

563/0

رد

محاسبه ارزش‌ منصفانه‌ املاک‌ و سایر اموالی‌ که‌ به‌ قصد سرمایه‌گذاری‌ نگهداری‌ می‌شود به ‌مبلغ‌ تجدید ارزیابی‌

(74/0، 53/0، 32/0)

53/0

رد

(89/0، 73/0، 5/0)

707/0

تائید

(81/0، 63/0، 41/0)

616/0

رد

نحوه محاسبه و گزارش حق­بیمه­ها

(7/0، 49/0، 29/0)

495/0

رد

(84/0، 65/0، 41/0)

632/0

رد

(77/0، 57/0، 35/0)

561/0

رد

نحوه طبقه­بندی دارایی­ها و بدهی­های طرح

(64/0، 42/0، 23/0)

427/0

رد

(77/0، 58/0، 35/0)

567/0

رد

(7/0، 5/0، 29/0)

495/0

رد

منبع: یافته­های پژوهشگر

 

4-6- الزامات افشا

در ادامه پرسشنامه، عملیاتی بودن الزامات افشای اطلاعات در یادداشت­های پیوست صورت­های مالی مورد پرسش قرار گرفت؛ مطابق جدول 8، پاسخ­دهندگان بر این باورند تمامی این الزامات عملیاتی بوده و می­توان اطلاعات مربوطه را افشا نمود.

 

جدول 8- سؤالات و نتایج آزمون ارزیابی عملیاتی بودن الزامات افشای استاندارد با استفاده از روش دلفی فازی

گروه

گروه حسابرسان

گروه صندوق­ها

نتایج کلی

آیا بکارگیری الزامات افشای استاندارد 27 در عمل دشوار است؟

میانگین فازی

میانگین قطعی

نتیجه

میانگین فازی

میانگین قطعی

نتیجه

میانگین فازی

میانگین قطعی

نتیجه

افشای رویه‌ها و مفروضات‌ مورد استفاده‌ برای‌ تعیین‌ ارزش‌ منصفانه‌ سرمایه‌گذاری­ها

(63/0، 4/0، 2/0)

412/0

رد

(93/0، 72/0، 48/0)

707/0

تائید

(77/0، 55/0، 34/0)

555/0

رد

افشای رویه‌ها و مفروضات مورد استفاده در محاسبه‌ ارزش‌ فعلی‌ مزایای‌ بازنشستگی‌ مبتنی بر اکچواری‌

(68/0، 45/0، 25/0)

46/0

رد

(88/0، 69/0، 44/0)

672/0

رد

(78/0، 57/0، 34/0)

563/0

رد

افشای تغییرات رویه‌ها و مفروضات مورد استفاده در محاسبه‌ ارزش‌ فعلی‌ مزایای‌ بازنشستگی‌ مبتنی بر اکچواری‌در فاصله‌ بین‌ دو تاریخ‌ انجام‌ اکچواری

(67/0، 45/0، 27/0)

462/0

رد

(89/0، 69/0، 44/0)

675/0

رد

(77/0، 57/0، 35/0)

565/0

رد

افشای تاریخ‌ انجام‌ آخرین‌ ارزیابی‌ مبتنی بر اکچواری‌

(52/0، 3/0، 17/0)

333/0

رد

(73/0، 51/0، 3/0)

511/0

رد

(62/0، 4/0، 23/0)

419/0

رد

افشای گروه­های‌ کارکنان‌ تحت‌ پوشش‌ و کارفرمایان

(58/0، 36/0، 21/0)

386/0

رد

(77/0، 58/0، 34/0)

565/0

رد

(68/0، 47/0، 27/0)

473/0

رد

افشای اطلاعات‌ آماری‌ درخصوص‌ تعداد بازنشستگان‌، مستمری‌بگیران‌ و اعضای‌ شاغل‌

(56/0، 33/0، 17/0)

351/0

رد

(77/0، 58/0، 34/0)

562/0

رد

(66/0، 45/0، 25/0)

453/0

رد

افشای اطلاعات‌ طرح­های‌ بازنشستگی‌ و شرایط آن­ها،‌ شرایط‌ استحقاق‌، مبالغ‌ و درصدهای‌ قابل‌ پرداخت

(67/0، 45/0، 24/0)

452/0

رد

(76/0، 55/0، 31/0)

54/0

رد

(71/0، 5/0، 28/0)

495/0

رد

افشای تغییر‌ شرایط‌ پرداخت‌ مزایای‌ بازنشستگی‌، حق‌­بیمه‌ها، شرایط‌ عضویت‌ طرح‌ و قوانین‌ و مقررات‌ مرتبط‌ با طرحطی‌ سال‌ مالی‌

(64/0، 41/0، 23/0)

427/0

رد

(81/0، 57/0، 32/0)

57/0

رد

(73/0، 49/0، 27/0)

496/0

رد

افشای اینکه آیا تغییرات‌ شرایط‌ پرداخت‌ مزایای‌ بازنشستگی‌، حق‌­بیمه‌ها، شرایط‌ عضویت‌ طرح‌ و قوانین‌ و مقررات‌ مرتبط‌ با طرحدر محاسبات‌ اکچواری‌ منظور شده‌ است‌ یا خیر‌

(64/0، 42/0، 22/0)

427/0

رد

(86/0، 67/0، 42/0)

651/0

رد

(75/0، 54/0، 32/0)

535/0

رد

افشای خط‌مشی‌ تأمین‌ منابع

(58/0، 35/0، 18/0)

369/0

رد

(88/0، 68/0، 43/0)

661/0

رد

(72/0، 51/0، 3/0)

51/0

رد

افشای تغییرات خط‌­مشی‌ تأمین‌ منابع‌ طی‌ سال‌ مالی‌

(58/0، 37/0، 19/0)

381/0

رد

(88/0/، 66/0، 41/0)

651/0

رد

(73/0، 51/0، 3/0)

512/0

رد

افشای وضعیت‌ مالیاتی‌ طرح‌

(56/0، 34/0، 18/0)

361/0

رد

(86/0، 68/0، 43/0)

656/0

رد

(71/0، 5/0، 3/0)

504/0

رد

افشای معاملات‌ طرح‌ با واحدهای‌ تجاری‌ تحت‌ کنترل‌ یا تحت‌ نفوذ قابل‌ ملاحظه‌ تمام‌ یا برخی‌ از اعضا

(61/0، 39/0، 2/0)

404/0

رد

(75/0، 54/0، 31/0)

532/0

رد

(68/0، 46/0، 25/0)

466/0

رد

افشای معاملات‌ طرح‌ با کارفرمایان‌ با نفوذ قابل‌ ملاحظه‌ در طرح‌

(58/0، 36/0، 17/0)

369/0

رد

(81/0، 61/0، 36/0)

597/0

رد

(69/0، 48/0،27/0)

479/0

رد

افشای معاملات‌ طرح‌ با کانون­های‌ بازنشستگی‌ و سازمان­ها و تشکل­های‌ مرتبط‌ با اعضا و یا طرح‌

(56/0، 33/0، 16/0)

348/0

رد

(76/0، 56/0، 32/0)

546/0

رد

(66/0، 44/0، 24/0)

444/0

رد

افشای سیاست­های‌ سرمایه‌گذاری‌ منابع‌ طرح‌

(61/0، 39/0، 2/0)

396/0

رد

(73/0، 55/0، 32/0)

535/0

رد

(67/0، 46/0، 26/0)

464/0

رد

افشای سرمایه‌گذاری‌ طرح‌ در سهام‌ کارفرمایانی‌ که‌ بر طرح‌ نفوذ قابل‌ ملاحظه‌ دارند

(57/0، 33/0، 16/0)

354/0

رد

(79/0، 61/0، 38/0)

594/0

رد

(68/0، 47/0، 27/0)

47/0

رد

ارائه جدول‌ جزئیات‌ ارزش‌ منصفانه‌ خالص‌ دارایی­های‌ طرحبه‌استثنای‌ دارایی‌های‌ ثابت‌ مشهود و مقایسه‌ آن‌ با ارزش‌ فعلی‌ مزایای‌ بازنشستگی‌ مبتنی بر اکچواری‌

(6/0، 38/0، 2/0)

394/0

رد

(75/0، 55/0، 31/0)

538/0

رد

(67/0، 46/0، 26/0)

464/0

رد

افشای سیاست­های‌ تأمین‌ مبالغ‌ کسری حاصل از مقایسه ارزش‌ منصفانه‌ خالص‌ دارایی­های‌ طرحبه‌استثنای‌ دارایی­های‌ ثابت‌ مشهود و مقایسه‌ آن‌ با ارزش‌ فعلی‌ مزایای‌ بازنشستگی‌ مبتنی بر اکچواری

(65/0، 44/0، 24/0)

444/0

رد

(8/0، 59/0، 35/0)

578/0

رد

(72/0، 51/0، 29/0)

509/0

رد

منبع: یافته­های پژوهشگر

 

5- بحث و نتیجه­گیری

گزارشگری مالی صندوق­های بازنشستگی به دلیل این­که این صندوق‏ها ابزاری برای تأمین آتیه تمام یا دست کم بخش عمده­ای از جمعیت هر کشور محسوب می­شوند از اهمیت بالایی برخوردار است؛ با این وجود، با گذشت بیش از 13 سال از اجرایی شدن استاندارد حسابداری مربوط به صندوق­های بازنشستگی، تاکنون چالش­های بکارگیری الزامات این استاندارد مورد بررسی دقیق قرار نگرفته است. این پژوهش با هدف بررسی عملیاتی بودن الزامات استاندارد 27 با استفاده از روش پژوهش ترکیبی دو رویکرد کیفی و کمّی صورت پذیرفته است.

مطابق مندرجات نمایه 9، یافته­ها بیانگر این است که تمام الزامات اندازه­گیری و افشای استاندارد 27 عملیاتی هستند و می­توانند در عمل بکار گرفته شوند؛ فقط محاسبه ارزش‌ منصفانه‌ سرمایه‌گذاری‌ در سهام‌ سایر شرکت­ها (غیربورسی) به‌ مبلغ‌ تجدید ارزیابی‌ در عمل دشوار است که دلیل آن نبود زیرساخت­ها و بسترهای لازم برای محاسبه ارزش منصفانه در کشور است. با توجه به اهمیت محاسبه ارزش منصفانه در صندوق­های بازنشستگی، پیشنهاد می­شود تمهیداتی اندیشیده شود که تنها کارشناسان رسمی واجد صلاحیت حرفه­ای مشخص این ارزش­ها را محاسبه کرده و با توجه عدم قابلیت اتکای ارزش­های محاسبه شده، این ارزش­ها مورد بررسی مجدد قرار گیرد. از سوی دیگر، با توجه به اینکه محاسبه ارزش منصفانه در این استاندارد همانند سایر استانداردهای حسابداری چالش­ برانگیز است، پیشنهاد می­شود رهنمودی برای آن تدوین شود.

بررسی الزامات استاندارد 27 نشان می­دهد که تمامی الزامات قابل فهم بوده و به جز الزامات محاسبه ارزش‌ فعلی‌ مزایای‌ بازنشستگی‌ مبتنی بر اکچواری برای مقاصد مورد نظر از کارایی لازم برخوردار هستند. از سوی دیگر محاسبه ارزش منصفانه خالص دارایی­ها و نحوه طبقه­بندی دارایی­ها و بدهی­های طرح منجر به بازنمایی درست اطلاعات مربوطه نمی­شود و لازم است در این خصوص تدابیری اندیشیده شود. نکته مهم دیگر این است که طبق نظر پرسش­شوندگان در تمامی جنبه­های مورد بررسی، الزامات استاندارد 27 کافی نیست.

 

جدول 9- نتایج ارزیابی جنبه­های مختلف استاندارد

الزامات مورد بررسی

الزامات محاسبه و گزارش حق­بیمه­ها

الزامات محاسبه ارزش‌ فعلی‌ مزایای‌ بازنشستگی‌ مبتنی بر اکچواری

الزامات محاسبه ارزش منصفانه خالص دارایی­ها

الزامات نحوه طبقه­بندی دارایی­ها و بدهی­های طرح

الزامات قابل فهم است

تائید

تائید

تائید

تائید

برای مقاصد مورد نظر از کارایی لازم برخوردار است

تائید

رد

تائید

تائید

منجر به بازنمایی درست اطلاعات مربوطه می­شود

تائید

تائید

رد

رد

الزامات استاندارد 27 کافی است

رد

رد

رد

رد

منبع: یافته­های پژوهشگر

 

بر خلاف پرسشنامه­ها مصاحبه­شوندگان معتقدند الزامات اندازه­گیری و گزارش حق­بیمه­ها کافی است؛ ایراد مهم مخالفان این است که شناسایی حق­بیمه در زمره اقلام اساسی صورت­های مالی تعیین تکلیف نشده است. از سوی دیگر متخصصان بر این باورند که اطلاعات حق­بیمه­ها و تعهدات آتی باید همراستای یکدیگر گزارش شوند؛ اگر اطلاعات تعهدات آتی در صورت­های مالی افشا می­شد اطلاعات حق­بیمه­های آتی نیز باید لحاظ شود. از سوی دیگر تعهدات مربوط به حق­بیمه­های شناسایی شده، در متن صورت­های مالی ارائه نمی­شود. این عوامل باعث می­شود وضعیت صندوق­ها به درستی منعکس نشود.این مسئله به خصوص برای سازمان تأمین اجتماعی مشکل­ساز است زیرا با توجه به عدم لحاظ نمودن حق­بیمه­های آتی در محاسبات اکچواری، پایداری سازمان تأمین اجتماعی مشخص نیست؛ در این خصوص پیشنهاد می­شود به منظور ارزیابی پایداری بلندمدت سازمان­ تأمین اجتماعیبا الگوگرفتن از گزارش­های سازمان تأمین اجتماعی آمریکا، گزارش­های مکمل در این زمینه ارائه شود. از سوی دیگر، یکی از اقدامات برای جبران کسری اکچواری که در سایر کشورها نیز انجام شده است، تقسیط آن و شناسایی هر قسط به عنوان حق­بیمه دریافتنی در ترازنامه صندوق­ها است؛ این روش هم­اکنون در صندوق بانک­ها صورت می­گیرد؛ می­توان این رویه را در سایر صندوق­های کشور نیز انجام داد.

در خصوص محاسبات اکچواری بیشترین ایرادات مطرح شده نبود بسترها و زیرساخت­های لازم در کشور است؛ در این خصوص مهمترین موردی که تأثیر مستقیمی بر انجام محاسبات اکچواری دارد نبود استانداردهای اکچواری در کشور است. در سایر کشورها در استانداردهای حسابداری روش­های اکچواری ارائه نمی­شود چون آن­ها استانداردهای اکچواری دارند که می­توانند بر اساس آن محاسبات لازم را انجام دهند اما در ایران هر فرد محاسبات را بر اساس برداشت­های خود انجام می­دهد و وحدت رویه­ای در انجام محاسبات در صندوق­های مختلف و توسط افراد مختلف وجود ندارد؛ در این خصوص راهکارهای زیر جهت بهبود گزارشگری مالی صندوق­های بازنشستگی پیشنهاد می­گردد:

-         با توجه به عدم وجود بسترها و زیرساخت­های محاسبات اکچواری در کشور، تعاملات بیشتری بین انجمن اکچواری ایران و سازمان حسابرسی صورت پذیرد؛ یکی از موارد بااهمیت در این خصوص توافق نظر در خصوص روش محاسبه ارزش فعلی مزایای مبتنی بر اکچواری طبق استاندارد 27 می­باشد زیرا برداشت­های مختلفی که از آن صورت می­گیرد بر نحوه انجام محاسبات تأثیر زیادی دارد.

-         با توجه به نبود استانداردهای اکچواری و ناکافی بودن الزامات استاندارد در خصوص محاسبه ارزش‌ فعلی‌ مزایای‌ بازنشستگی‌ مبتنی بر اکچواری، با همکاری سازمان حسابرسی و انجمن اکچواری ایران، رهنمودی برای محاسبات اکچواری تدوین شود یا الزاماتی در خصوص مفروضات اکچواری و نحوه تعیین آن­ها به خصوص نرخ تنزیل در استاندارد ارائه شده و جنبه­های اصولی محاسباتتشریح گردد.

-         به دلیل اینکه حجم گزارش و محتوای آن­ها در صندوق­های مختلف، متفاوت است، تعیین فرمت گزارش اکچواری و اطلاعات ارائه شده در آن ضروری به نظر می­رسد.

-         الگوی تأمین اجتماعی و جداول مورد استفاده مانند جدول عمر که برای محاسبات اکچواری مورد استفاده قرار می­گیرند بسیار قدیمی هستند؛ لازم است تمهیداتی برای به روز نمودن آن­ها صورت گیرد.

-         با توجه به اینکه برگزاری آزمون حرفه­ای اکچواری و دادن صلاحیت به اکچوارهای واجد صلاحیت جدیداً توسط بیمه مرکزی صورت می­گیرد، لازم است در این زمینه تعاملاتی بین سازمان حسابرسی و انجمن اکچواری و بیمه مرکزی جهت اعطای مجوز صلاحیت حرفه­ای به اکچوارهای واجد صلاحیت صورت پذیرد.

-         با توجه به متغیرهای اقتصادی در حال تغییر در کشور، نرم­افزار جامعی برای اکچواری تهیه شود تا بتوان با کمک آن گزارشگری اکچواری به روز انجام داد.

-         سیستمی برای اکچواری طراحی شود که بتوان برای هر فرد که وارد صندوق می­شود حساب انفرادی ایجاد کرد تا مشخص شود هر فرد چقدر حق­بیمه پرداخت کرده و چه تعهداتی در قبال وی وجود دارد؛ هم اکنون محاسبات اکچواری به صورت کلی محاسبه می­شود که بهتر است به صورتجزئی و بر حسب تک­تک افراد محاسبه شود.

از سوی دیگر، مطابق یافته­های پژوهش الزامی نمودن رویکرد حقوق و مزایای جاری در استاندارد 27 با توجه به وضعیت کشور و تورم سالیانه و اطمینان از افزایش سالیانه میزان مستمری­ها و حقوق شاغلین، منطقی به نظر نمی­رسد. در این خصوص پیشنهاد می­شود رویکرد حقوق و مزایای پیش­بینی شده مورد استفاده قرار گیرد. خلاصه یافته­های حاصل شده در جدول 10 ارائه شده است.

 

جدول 10- خلاصه یافته­های حاصل از ارزیابی الزامات استاندارد 27

آزمون

خلاصه یافته­ها

ارزیابی الزامات محاسبه ارزش‌ فعلی‌ مزایای‌ بازنشستگی‌ مبتنی بر اکچواری‌

- تعریف "ارزش فعلی مزایای بازنشستگی مبتنی بر اکچواری" روشن نیست و برداشت­های متفاوتی که از آن صورت می­گیرد بر نتایج محاسبات کاملاًتأثیرگذاراست

- نبود استانداردهای اکچواری و کمبود دانش علمی و مهارت­های حرفه­ای در زمینه علم اکچواری، موجب بکارگیری قضاوت حرفه­ای گسترده در محاسبات اکچواری شده است.

- الزامات استاندارد در خصوص محاسبه ارزش‌ فعلی‌ مزایای‌ بازنشستگی‌ مبتنی بر اکچواری قابل فهم بوده و منجر به بازنمایی درست این تعهدات و بهبود گزارش ماهیت اقتصادی کسری­ها و تأمین مالی آن­ها می­شود اما برای مقاصد مورد نظر از کارایی لازم برخوردار نیست

- الزامات استاندارد برای محاسبه ارزش‌ فعلی‌ مزایای‌ بازنشستگی‌ مبتنی بر اکچواری کافی نیست؛ ارائه الزاماتی در خصوص مفروضات اکچواری و نحوه تعیین آن­ها، تشریح جنبه­های اصولی محاسبات اکچواری، تعیین فرمت گزارش اکچواری و اطلاعات مندرج در آن و همچنین ارائه الزاماتی جهت تعیین نرخ تنزیل ضروری است

ارزیابی الزامات محاسبه و گزارش حق­بیمه­ها

-الزامات اندازه­گیری و گزارش حق­بیمه­ها قابل فهم بوده، از کارایی لازم برخوردار است و منجر به بازنمایی درست حق­بیمه­ها می­شود؛ اما الزامات استاندارد 27 در خصوص حق­بیمه­ها کافی نیست

- نظر مخالفان این است که وقتی تعهدات ارائه می­شود درآمدهای مربوطه یعنی حق­بیمه­های آتی نیز باید منظور شود

- مخالفان معتقدند حق­بیمه­های دریافتی ثبت شده بدون درج تعهدات ناشی از آن­ها منظور می­گردد

ارزیابی الزامات محاسبه ارزش‌ منصفانه‌ خالص‌ دارایی­های‌ طرح‌

- الزامات محاسبه ارزش منصفانه قابل فهم بوده و از کارایی لازم برخوردار است اما منجر به بازنمایی درست ارزش خالص دارایی­­ها نمی­شود

- نمی­توان در عمل ارزش منصفانه دارایی­ها را به درستی محاسبه نمود چون زیرساخت­های لازم برای انجام محاسبات وجود ندارد؛ نبود بازارهای فعال مانع محاسبه ارزش منصفانه خالص دارایی­های طرح توسط صندوق­ها می­شود.

ارزیابی الزامات نحوه طبقه­بندی دارایی­ها و بدهی­های طرح

- الزامات استانداردبرای طبقه­بندی دارایی­ها و بدهی­های طرح قابل فهم است و از کارایی لازم برخوردار است؛ اما منجر به بازنمایی درست اطلاعات مربوط به دارایی­ها و بدهی­ها نمی­شود

- الزامات استاندارددر خصوص طبقه­بندی دارایی­ها و بدهی­های طرح کافی نیست

ارزیابی عملیاتی بودن الزامات استاندارد

تمامی الزامات استاندارد 27 به جز "محاسبه ارزش‌ منصفانه‌ سرمایه‌گذاری‌ در سهام‌ سایر شرکت­های غیر بورسی به‌ مبلغ‌ تجدید ارزیابی"‌ عملیاتی هستند و می­توانند در عمل به کار گرفته شوند

ارزیابی عملیاتی بودن الزامات افشا

تمامی الزامات افشا عملیاتی بوده و می­توان در عمل اطلاعات مربوطه را افشا نمود

منبع: یافته­های پژوهشگر

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 



1-دکتریگروه حسابداری،دانشکدةعلوماجتماعیواقتصادی،دانشگاهالزهرا (س)،تهران،ایران. مسئول مکاتبات. s.behzadpur@yahoo.com

2-استاد گروهحسابداری،دانشکدةعلوماجتماعیواقتصادی،دانشگاهالزهرا (س)،تهران،ایران ، نویسنده مسئول. rahmani@alzahra.ac.ir



[i]Financial Accounting Standards Board (FASB)

[ii]Government Accounting Standards Board (GASB)

[iv] Post Implementation Review (PIR)

[v]Financial Accounting Foundation (FAF)

[vi] Financial Accounting Standards Board (FASB)

[vii] Accounting and Reporting by Defined Benefit Pension Plans

[viii] Accounting and Reporting by Retirement Benefit Plans

[ix] Government Accounting Standards Board (GASB)

[x] Financial Reporting for Pension Plans

[xi]Actuarial Cost Method

[xii] Current Salary Levels

[xiii] Projected Salary Levels

[xiv] Mustamil

[xv] Mixed Method

[xvi] Greene & Caracelli

[xvii] Purposive Sampling

[xviii] Snowball or Chain Sampling

[xix] Saturation

[xx] Grady

[xxi] Creswell

[xxii]Actuary board

1)     استاندارد حسابداری شماره 27، (1384)،" طرح­های مزایای بازنشستگی".

2)     غلام­زاده لداری، مسعود و علی ثقفی، (1395)، "چارچوبی برای ارزیابی پس از اجرای استانداردهای حسابداری ایران"، پژوهش­های تجربی حسابداری، 22، صص 23-43.

1)      Alexander. R, Ettredge. M, Stone. M, Sun. L, (2009), "Assessing Uncertain Tax Benefit Aggressiveness", available at SSRN.

2)      Creswell.J.W, (2007), “Qualitative Inquiry &Research Design: Choosing among Five Approaches”, Thousand Oaks, California, USA: SAGE.
Dunbar. A, Omer. T, Schultz.T, (2010), "The Informativeness of FIN 48 ‘Look-Forward’ Disclosures", available at SSRN.

3)      Greene.J. C, Caracelli.V. J, (1997), “Advances in Mixed-Method Evaluation: The Challenges and Benefits of Integrating Diverse Paradigms”, San Francisco: Jossey-Bass Publishers.

4)      Grady. MP, (1998), “Qualitative and Action Research: A practitionerhandbook”, Phi Delta Kappa Intl Inc.

5)      Ewert, R and Wagenhofer. A, (2012), "Using Academic Research for the Post-Implementation Review of Accounting Standards: A Note", ABACUS (A Journal of Accounting, Finance, and Business Studies), 48(2), PP. 278-291.

6)      FAF, (2012), “Post-Implementation Review Report on FASB Statement No. 131, Disclosures about Segments of an Enterprise and Related Information”, Available at http://www.accountingfoundation.org.

7)      FAF, (2012), “Post-Implementation Review Report on FIN 48, Accounting for Uncertainty in Income Taxes”, Available at http://www.accountingfoundation.org.

8)      FAF, (2013), “Post-Implementation Review Report on SFAS 141, Business Combinations”, Available at http://www.accountingfoundation.org.

9)      FAF, (2013), “Post-Implementation Review Report on SFAS 109, Accounting for Income Taxes”, Available at http://www.accountingfoundation.org.

10)   FAF, (2014), “Post-Implementation Review Report on FASB Statement No. 157, Fair Value Measurements”, Available at http://www.accountingfoundation.org.

11)   FAF, (2014), “Post-Implementation Review Report on FASB Statement No. 123, Share-Based Payment”, Available at http://www.accountingfoundation.org.

12)   FAF, (2015), “Post-Implementation Review Report on FASB Statement No. 160, Noncontrolling Interests in Consolidated Financial Statements”, Available at http://www.accountingfoundation.org.

13)   FAF, (2015), “Post-Implementation Review Report on FASB Statement No. 128, Earnings per Share”, Available at http://www.accountingfoundation.org.

14)   GASB 67, (2012), “Financial Reporting for Pension Plans”, Available at http://www.GASB.org.

15)   IAS 26, (1987), “Accounting and Reporting by Retirement Benefit Plans”, Available at http://www.IASB.org.

16)   IASB, (2013), “Post-implementation Review: IFRS 8 Operating Segments”, Report and Feedback Statement.

17)   IASB, (2015), “Post-implementation Review: IFRS 3 Business Combinations”, Report and Feedback Statement.

18)   Manuela. L, (2016), "The Impact of IFRS 8 on Segment Disclosure Practice: Panel Evidence from Italy", International Journal of Accounting and Financial Reporting, 6(1).

19)   Mustamil.N. M, (2010), “The Influence of Culture and Ethical Ideology on Ethical Decision Making Process of Malaysian Managers”, Doctor of Business Administration, Curtin University, Perth, Western Australia.

20)   Nichols. Nancy B, (2008), "One Year Later: An Analysis of FIN 48 Disclosures in 2007 Forms 10-K", available at SSRN.

21)   Pisano.S, Landriani. L, (2012), "The determinants of segment disclosure: an empirical analysis on Italian listed companies", Financial Reporting, 1:113-132.

22)   SFAS 35, (1980), “Accounting and Reporting by Defined Benefit Pension Plans”, http://www.FASB.org

 

 

یادداشت‌ها